对构建中国财务会计概念框架几个问题的思辨

　　按照美国财务会计准则委员会（FASB）的说法，财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限做出规定。如果FASB的说法现在依然成立，我们将财务会计概念框架看成是“制定准则的准则”，根据逻辑推理和实践经验，就必然会得出这样的结论：没有一个相对完善的财务会计概念框架，将不会制定出一套高质量的会计准则。进一步地，还能得到这样的重要假设：没有或只有粗糙的财务会计概念框架，必将加大准则制定成本。仅就中国的会计准则而言，它实际上已经发生了巨大的却又很难实证的制定成本和执行成本。因此，讨论需要还是不需要财务会计概念框架已不再具有什么重要意义，目前我们更需要解决的问题是：中国现在是否已经具备构建财务会计概念框架的基本条件？中国需要一个什么样的财务会计概念框架？这一概念框架需要运用什么方法才能构建起来？显而易见，这些问题尤其是后两者带有根本性的特征，而且与它们相关的问题又具有复杂性和敏感性，因此，本文对它们的认识是有局限和值得商榷的。

　　美国倾向于将会计视为一个与商业惯例、商业判断等紧密联系的独立学科，FASB从1973年6月成立伊始，就致力于建立财务会计概念框架。在经过大量努力并经先后6个（实际有效的为5个）财务会计概念框架公告和多个财务会计准则的积累，直到1982年才以财务会计和财务报告概念框架的诺比模型为标志，初步完成了会计内部基本因素的分级和相互联系的表达形式[1][。我们进一步分析美国在准则制定方面所走过的历程可以发现，财务会计概念框架初步完成于20世纪70年代并不是偶然的，因为只有在那时美国才具备了各方面的条件：以FASB为代表的权威会计组织的明确目标和不懈努力；以佩顿和利特尔顿等为代表的美国会计理论学派的杰出研究成果；多个财务会计准则的制定经历和经验。十分明显，假如不具备这三个基本条件中的任何一个，美国财务会计概念框架的构建至今仍然可能在摸索中。

　　综观我国的会计发展状况，在充分估计会计改革所取得巨大成就的同时，也毋庸讳言存在的问题：（1）我国的《企业会计准则》即基本准则，与国务院的《企业财务会计报告条例》、财政部的《企业会计制度》以及各个具体会计准则中的一些概念解释存在着矛盾；（2）《企业会计准则》与具体会计准则之间缺乏内在的关联；（3）多个具体准则在出台后很快就进行修订，反映出它们的质量不够理想；（4）公允价值的兴废折射出对会计计量属性选择上的非谨慎态度。这些与财务会计概念框架直接相关的问题，正如葛家澍教授所指出的那样，“既是财务会计理论研究中最基本的理论问题，同时也是规范财务会计实务中最核心的实务问题，没有对这些问题进行最基本的界定，也就很难保证先后发布的财务会计准则做到首尾一贯，前后一致。西方多年的准则制定实践业已表明，有了这个概念框架，不仅能为分析、评估和指导财务会计准则提供一个规范性的理论基础，而且也有利于使用者理解财务会计和财务报告。”