注册会计师报告虚假陈述民事责任的免责研究

 

　　(1)会计、标准设计必须考虑成本效益关系，如果会计、标准设计过于详细周全，虽能确保会计、标准的质量，但可能导致报告编制和披露的成本大幅上升，这同样不能被及注册会计师所接受。这样，会计、标准设计者可能在允许的范围内相对降低会计、质量标准，因此而导致的报告质量缺陷应被认为是合理的，相应产生的民事责任应可免责。(2)会计、标准设计不能穷尽所有意欲规范的客观事物，对因新兴事物缺乏标准规范而可能导致的会计信息质量缺陷及因此而产生的报告缺陷，只要其符合会计、报告编制和披露的一般原则和原理，报告的编制和披露者不应承担民事责任。(3)目标决定了标准只能满足大部分人的一般需要，而不能满足每一个人的特殊需要，因这种未能满足所有人特殊需要所产生的结果性失真，报告的编制和披露者不承担赔偿责任。(4)标准设计的目标是满足有一定专业知识和愿意用相当时间和精力去理解的人们的需要，对于那些因不具备专业知识又不愿意去深入分析报告信息而导致的决策失误所带来的损失，报告的编制和披露者不承担赔偿责任。正如FASB(1992)所认为的，会计信息只有被使用者阅读、理解并被作为决策的依据时才能发挥作用，而会计报表(包括报告)的信息只是“对于那些于企业的经济活动有合理程度的知识，而又愿意用合理的精力去研究信息的人士，信息(才)应当是可以理解的”。也就是说，会计报告的天然使用对象是那些拥有适当的会计专业知识和企业管理知识，又愿意用合理的精力去研究会计报告的人，即理性的、成熟的投资者。  

　　  

　　2、报告编制阶段的免责  

 

　　在这个阶段，在决定及注册会计师是否存在过错时，应充分考虑现时平均的注册会计师执业水平，即对于在现有的理论和报告的编制和披露的生产技术水平、人力保证水平和管理能力水平下。某些不可避免的质量缺陷以及由此引致的投资者损失，及注册会计师不应承担责任。也就是说，及注册会计师在执业过程中已经严格遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被的会计资料、或业务所必须依赖的金融机构等单位提供的证明文件存在虚假陈述，则及注册会计师可以免责。这与美国《证券法》对专业人士的执业责任相吻合。美国《证券法》第11条(b)(3)(B)认为，如果专业人士经过合理的调查，有理由相信且确实相信该部分是真实的或者没有隐瞒重大事实，那么其可以免除责任。如果登记文件中这部分内容没有完整地反映其作为专家的陈述，或者并非是其作为专家而出具的报告或评估的完整的副本或摘录，那么他可以免除责任。《证券法》第11条(b)(3)(D)中认为，当注册登记文件中某一部分是官方人士所作陈述或者是公开的官方文件的副本或者摘录时，如果被告能够证明在注册登记文件生效时，他投有合理的理由相信且确实不相信该部分是虚假的或者遗漏了重大事实，或没有合理的理由相信且确实不相信该部分并没有公正地反映官方人士所作陈述或并非是公开官方文件的完整的副本或摘录，则该被告可以免除责任。  

 

　　因此，注册会计师在形成报告过程中，依据其他主体提供的合法证据作出相应的结论，且注册会计师能够证明在作出这一结论时，没有合理的理由相信该合法证据存在虚假陈述，那么即使后经证实该合法证据存在虚假陈述，注册会计师也应免除承担相应责任。如注册会计师对某公司的一笔重要出口销售业务进行验证，注册会计师遵守执业准则、规则确定的工作程序并取得了银行对账单和海关报关单。后来该公司因财务报告虚假陈述被投资者提起民事诉讼，并经法院查实，上述银行对账单和海关报关单是公司与银行和海关合谋伪造，在这样的情况下，注册会计师即使因未能发现合谋而对这笔重要的出口销售业务作出了虚假陈述的报告，也不应承担责任。因为注册会计师依据执业准则、规则确定的工作程序取得了至少在形式上是合法的银行对账单和海关报关单后，并首先假定这些证据是可靠的，可以信赖的，且依据审慎性原则依然无法发现这些证据存在虚假陈述之处，那么，由此造成的损失，注册会计师不应承担责任。因为注册会计师的“鉴证业务通常不涉及鉴定文件记录的真伪，注册会计师也不是鉴定文件记录真伪的专家”。当然，及注册会计师要想证明自己在执业过程中没有过错，还必须向人民法院提交与该案件相关的执业准则、规则以及工作底稿等，同时提供自己审慎执业的证据。在这里。还需要准确界定谨慎标准。“会计师违反所负的谨慎义务，是其承担专家责任的必备要件。这里的谨慎，是一种职业人员的谨慎。其统一的标准是，在一般情况下，所属职业一位合格的成员在同样的情况下应当尽到的谨慎、技巧和能力”。“他们不负有侵权行为法意义上的严格的结果义务，也无须显示最高超的专业技巧；一个公认的法则是，拥有从事某一特殊职业的胜任之人的通常技巧就足够了”(克里斯蒂安·冯·巴尔，2001)。因此，所谓专家的谨慎义务，是指与普通公民相比在职务上被要求更高的注意义务，但如尽了他所属职业平均水平的注意，则不能被追究责任。  

 

　　会计准则、会计制度、执业准则及证监会发布的一系列披露准则等会计、标准是及注册会计师编制和披露报告的直接依据，也是规范工作的行业规则。如果赋予及注册会计师严格遵循会计标准、标准就可免责，即遵循程序理性原则，不但有利于提高会计标准、标准的权威性，提高及注册会计师遵守会计标准、标准的自觉性，而且有利于从整体上提高报告的编制和披露质量。  

　　  

　　3、报告披露阶段的免责  

 

　　首先，注册会计师出具的报告符合有关的披露标准，没有虚假的、隐瞒重大事实的、不恰当的、误导性的陈述，且在编制过程中保持了充分的职业审慎，即使注册会计师因被审单位恶意欺诈或其他原因导致注册会计师未能发现虚假陈述，注册会计师也应免责。其次，当被审单位的会计报告存在虚假陈述，而注册会计师已对该被审单位出具了否定意见或无法表示意见的报告，则注册会计师一般应予免责；如果注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见或保留意见的报告，则一般要承担相应责任，但在保留意见的情况下，承担的责任相对较轻；如果提出保留意见的事项恰好就是构成被审单位会计报告虚假陈述的事项，而注册会计师的报告已对该虚假陈述事项进行了充分的披露，则注册会计师一般不需要承担法律责任。再次，如果被审单位的会计报告存在虚假陈述，而注册会计师在执业过程中未能发现并出具了标准的报告，但后经发现并针对上述虚假陈述事项修正了已出具的标准报告，则注册会计师可以免责。最后，如果注册会计师已对被单位的舞弊迹象提出警告并在报告中予以指明，则注册会计师可以免于承担相应的责任。  

 

　　另外，公司在正式披露的会计报表中没有全面、正确地反映注册会计师的意见；或发表的是经过增删的意见，且未经注册会计师同意；或未按规定与会计报表一起发表报告，那么，由此造成的损失，注册会计师可以免于承担责任。  

　　  

　　4、报告使用者的损害是因自己的过错，且这种过错是属于故意或者重大过失，及注册会计师可以免责  

 

　　所谓使用者故意之行为，系使用者对会计报告、报告的缺陷有充分的认知，但仍自愿承担风险使用该信息，由此遭受的损失应由投资者自己承担。因为证券法的目的是通过当事人披露会计信息，让投资者了解到那些与公司业务有关的专门信息，如果投资者已经掌握了或更了解此类信息，他就应当将其直接应用到投资决策中去，而不能说受到了与他同等程度了解或者还不如他本人更了解情况的人的欺骗。使用者重大过失是指会计报告、报告的缺陷显而易见，任何只要有正常认识水平的人均能发现并预防损害发生，而使用者由于轻信未加注意或没有采取预防措施，以致发生损害时，报告的编制和披露者不承担责任。同时，因使用者对报告误解、使用不当造成的损失(注册会计师已作了必要的警示或特别提示)，注册会计师可以免责。对于预测性信息，只要符合“安全港规则”和“忠实表达警示文字原则”，即可免责。因为，投资者应当对自身不当行为而招致的扩大损失承担责任。  

 

　　另外，按照《民法通则》第36条第2款的规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消失。如果已按照法律程序申请注销，那么的主体资格以及权利义务都归于消失，即因主体资格的消失可免予承担民事责任，但是在报告上签字并负有责任的个人以及有关的实际控制人，仍然应负赔偿责任。